MEMORANDO CONCEPTO No. 1040 2004IE14512

MEMORANDO CONCEPTO No. 1040 2004IE14512


PARA: ANA SILVIA SUAREZ CORREA

Subdirectora de Impuestos a la Producción y al Consumo


DE: MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO

Subdirectora Jurídico Tributaria


RADICACIÓN: 2003IE26250-17/10/2003

TEMA: Impuesto de Industria y Comercio

SUBTEMA: Dividendos y participaciones, Reteica en pago de Dividendos y

participaciones


FECHA: 9 de junio de 2004


De acuerdo con los numerales 2. y 3. del artículo 22 del Decreto Distrital 333 del 30 de septiembre de 2003, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.


CONSULTA


1. ¿Están gravados los dividendos y participaciones.


2. ¿Debe practicarse retención en la fuente por concepto del impuesto de industria y comercio cuando se efectúa el pago de dividendos?.


3. A que tarifa debe un contribuyente tributar cuando obtiene dividendos o participaciones.


4. ¿Se gravan con el impuesto de industria y comercio los ingresos obtenidos por sociedades sin domicilio en Bogotá por inversiones en empresas con domicilio en Bogotá?.


5. ¿En que momento debe tributarse por la obtención de los dividendos y participaciones?


RESPUESTA


A manera de introducción, revisaremos los elementos base del tributo, en los siguientes términos:

.

El Decreto Distrital 352 de 2002, en su artículo 32 al definir el hecho generador del impuesto de industria y comercio, establece:


“Artículo 32. Hecho generador.


El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.”


De la misma forma y teniendo en cuenta que el hecho generador del impuesto de industria y comercio en Bogotá lo constituye la realización de manera directa o indirecta, permanente u ocasional, con establecimiento de comercio o sin el de actividades industriales, comerciales o de servicios, entraremos a recordar que debemos entender por cada una de estas conforme con los artículos 33 a 35 del Decreto Distrital 352 de 2002


“Artículo 33. Actividad industrial.

Es actividad industrial, la producción, extracción, fabricación, manufactura, confección, preparación, reparación, ensamblaje de cualquier clase de materiales y bienes y en general cualquier proceso de transformación por elemental que éste sea.


Artículo 34. Actividad comercial.

Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios.


Artículo 35. Actividad de servicio.

Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual.”


De otro lado tenemos que son sujetos pasivos del impuesto al tenor de lo señalado en el artículo 41 del Decreto Distrital 352 de 2002, las personas naturales o jurídicas o las sociedades de hecho, que realicen el hecho generador de la obligación tributaria, consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital.


Así mismo es importante recordar que la base gravable1 del tributo la conforman la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios menos las deducciones de ley que perciba un contribuyente por el ejercicio de una actividad gravada en jurisdicción de Bogotá.


1. Ahora bien, adentrándonos en el primer interrogante, es válido recordar que siendo consecuente con la doctrina formulada por esta Subdirección sobre el tema, están gravados con el impuesto de industria y comercio los dividendos o participaciones que reciban las sociedades extranjeras por inversiones en empresas en Bogotá, recordemos el concepto 0426 del 30 de enero de 1996 en el que se manifestó:


“Los dividendos y participaciones son las utilidades que recibe el inversionista por las acciones, cuotas, o las partes de interés social que posee, bien sea en sociedades por acciones, responsabilidad limitada, colectivas (...) que se relacionan con el acto mismo de la vinculación como accionista o socio.

(...)

El artículo 21 del Código de Comercio señala que los actos relacionados con las actividades o empresas de comercio son de carácter mercantil por conexidad; por tanto, los dividendos y participaciones tienen el carácter y la naturaleza jurídica de actos mercantiles ya que estos se relacionan con las actividades y empresas mercantiles. Este criterio ha sido plasmado en el fallo del Consejo de Estado de noviembre 3 de 1994, expediente 4548.2


En el mismo fallo se expresa que la actividad de una sociedad está determinada por la realización de inversiones tanto en bienes muebles como inmuebles; es claro que la finalidad es la obtención de utilidades, bien sea por los frutos que estos bienes produzcan o por la diferencia resultante entre el costo de adquisición y el precio de venta de los mismos. Cuestión diferente es cuando la actividad es otra, la productora en donde diversos bienes muebles o inmuebles pueden estar vinculados a la actividad generadora de renta como activos fijos.


En este orden de ideas y teniendo en cuenta el ordinal 1o. del artículo 20 del Código de Comercio la adquisición de acciones y la celebración de operaciones bursátiles son actos mercantiles por disposición de los ordinales 6o. y 7o. del mencionado artículo.


Estas actividades comerciales desarrolladas por la sociedad encuadran dentro de las definidas para el impuesto de Industria y Comercio de conformidad con los artículos 35 de la Ley 14 de 1983 y 8o. del Acuerdo 21 de 1983.

(...)

En consecuencia, si la sociedad realiza operaciones comerciales tales como la inversión en el capital social de sociedades de las cuales como resultado obtiene dividendos y participaciones dentro de la jurisdicción del Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, es decir efectúa el hecho generador del tributo, es sujeto pasivo del Impuesto de Industria, Comercio y Avisos y como tal debe declarar y pagar el impuesto en Santa Fe de Bogotá sobre los ingresos netos percibidos en desarrollo de las actividades realizadas y gravadas en esta jurisdicción.”


Adicionalmente la jurisprudencia en reiteradas ocasiones se ha pronunciado de forma repetida sobre el asunto, recordemos algo de esta jurisprudencia:


JURISPRUDENCIA. “Al respecto se reitera que tanto la Ley 14 de 1983 como las normas municipales contenidas en los artículos 49 y 50 del Decreto 760 de 1991 (Código de Rentas del Municipio de Manizales) incluyen dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio "todas" las actividades comerciales, sin efectuar excepciones (como lo serían los actos de naturaleza civil que pudiera ejecutar la sociedad, a los que parece referirse la exclusión prevista en el artículo 49) y refiriéndose únicamente a unas exclusiones no relacionadas con los ingresos discutidos en esta oportunidad.


Además en el artículo 35 de la citada Ley 14, el legislador al definir las actividades comerciales enumeró algunas de ellas y terminó refiriéndose también a "las demás definidas como tales por el Código de Comercio”


Adicionalmente el Código de Comercio no sólo enunció los actos que se consideran mercantiles "para todos los efectos legales" (art. 20), sino que además señaló en el artículo 24 que la enumeración contenida en el artículo 20 ib. es declarativa y no limitativa, pues se dejó la posibilidad de incluir los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil (20-19), asimismo el articulo 99 Ib., en relación con la capacidad de la sociedad, prevé que se entenderán incluidos dentro del objeto social los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones legal o convencionalmente derivadas de la existencia y actividad de la sociedad; el artículo 100 íb. dispone que se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles y el artículo 110- 4 íb. establece que el objeto social es la empresa o negocio de la sociedad, aspecto que amplía el ámbito de lo que, según la Ley 14 de 1983 debe entenderse por "actividad comercial", pues el concepto de "empresa" está definido en el artículo 25 del Código de Comercio como "toda actividad económica organizada" para la realización del proceso económico.


Con base en las razones expuestas, no existe fundamento legal alguno para afirmar la exclusión de los ingresos provenientes de actividades diferentes a la meramente industrial, si la sociedad, acorde con su objeto social, también ejerce actividades calificadas como comerciales, según se precisó anteriormente. No sobra hacer notar que la sociedad sólo puede ejecutar los actos directa o indirectamente contenidos dentro del objeto social y que todos los actos realizados por la sociedad en desarrollo del objeto social reciben de manera obligada la calificación legal de mercantiles.


En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia de marzo 3 de 1994, Expediente 4548. En consecuencia, así como lo señaló el a quo, en el sublite no se presentó la alegada transgresión de los artículos 49 y 50 del Decreto Municipal 760 de 1991, ya que la entidad municipal en los actos administrativos cuestionados tuvo en cuenta como integrantes de los ingresos brutos, para efectos de la determinación de la base gravable del impuesto de industria y comercio, aquellos que la misma sociedad reconoce haber percibido, como son los provenientes de las actividades industrial y comercial de inversión. En consecuencia, la Sala procederá a confirmar la sentencia do primera instancia, no estando llamado a prosperar el recurso de apelación interpuesto por la parte actora.”3 (Se subraya)


JURISPRUDENCIA. “La sociedad actora también estimó que los ingresos que pretenden adicionarse no se originaron en la jurisdicción del municipio de Yumbo, sin indicar el sitio donde se obtuvieron.


Al respecto, la Ley 14 de 1983 en su artículo 32 dispone que el impuesto de industria y comercio recae, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales y en el artículo 35 establece que se entienden por actividades comerciales las destinadas al expendio, compraventa o distribución de bienes o mercancías, al por mayor o al por menor, y las demás definidas como tales por el Código de Comercio.


El artículo 20 del Código de Comercio califica como ‘mercantiles’, ‘para todos los efectos legales’, entre otros, “el recibo de dinero en mutuo a interés, con garantía o sin ella, para darlo en préstamo y los préstamos subsiguientes …”, “la adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos”, etc. actividades estas de donde provienen los ingresos discutidos.


La Ley 14 de 1983 incluye dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio todas las actividades comerciales, sin efectuar excepciones y refiriéndose únicamente a unas exclusiones no relacionadas con los ingresos discutidos en esta oportunidad, por lo cual el cargo no está llamado a prosperar.


Por lo anterior se mantendrán los ingresos determinados por el municipio por concepto de Dividendos, Intereses, rendimientos y Arrendamiento y alquileres.”4


JURISPRUDENCIA “7.4. Siendo indiscutible que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 del Decreto 423 de 1996, el hecho generador del Impuesto de Industria y Comercio, de acuerdo con lo constituye “cualquier actividad comercial, industrial y de servicios, sea que se ejerza en forma permanente u ocasional”, como también que de conformidad con lo prescrito en el artículo 34 del mismo ordenamiento (no con lo preceptuado en el art. 28 del Decreto 400 de 1999, norma que invoca el demandado-fl. 59 – por cuanto ésta es posterior a los períodos gravables objeto de la determinación del ICA), su base gravable debe ser liquidada sobre los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período, los cuales para determinarlos, debe restarse de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos, se llega a la conclusión de que no es necesario que el acto calificado por la ley mercantil como comercial se ejerza en forma permanente para que surja el hecho generador, habida cuenta que la actividad puede desarrollarse en forma ocasional, expresión que entraña la idea de “ocasión” propicia, que a su turno trae a la mente la de oportunidad o coyuntura favorable para la acción 5. La misma disposición en su inciso 2º señala que “Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo”, luego si no se encuentran excluidos los ingresos ocasionales que por razón del objeto social, o sin él, realiza una persona natural o jurídica, que provienen de la ejecución de un acto mercantil, aun cuando éste no se desarrolle de manera permanente, es por lo que formaban parte de la base gravable para liquidar el ICA de los períodos 1996 y 1997.”6 (Se subraya)


JURISPRUDENCIA.

Ahora bien, según se ha precisado por la Sala de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 4 del artículo 110 del Código de Comercio, en la escritura de constitución de una sociedad se Expresará "El objeto social, esto es, la empresa o negocio de la sociedad, haciendo una enunciación clara y completa de las actividades principales", de lo que se infiere que es a partir del enunciado que se haga de la actividad que va a desarrollar la sociedad, que procede su calificación, sea civil o comercial, sin que la voluntad de los asociados sea la que le imprima a la sociedad el carácter de civil o mercantil, sino la naturaleza de los actos que desarrolla, de tal suerte que si son de naturaleza mercantil, la sociedad será comercial así la voluntad de los asociados sea otra. Así mismo, si el objeto de la sociedad comprende actividades civiles y mercantiles, son estas últimas, por disposición de la ley las que prevalecen y le otorgan a la sociedad el carácter de comercial.


Por su parte el artículo 20 del Código de Comercio califica como "mercantiles" "para todos los efectos legales", entre otros, la "intervención como asociado en la constitución de sociedades comerciales, los actos de administración de las mismas o la negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones" (20-5); "El giro, otorgamiento, aceptación, garantía o negociación de títulos valores, así como la compra para reventa, permuta, etc" de los mismos" (20-6), al igual que "Las empresas promotoras de negocios y las de compra, venta, administración, custodia o circulación de toda clase de bienes" (20-17) .


La Sala encuentra que de conformidad con los términos de la normatividad indicada, que establecen lo que ha de entenderse por sociedad comercial, por objeto de la sociedad y por actos mercantiles, la Sociedad demandante es comercial, pues los cuestionados ingresos provienen de las citadas actividades de inversión por ella realizadas, que tienen el carácter de comerciales y que hacen parte de su objeto social; sin olvidar que la Ley 14 de 1983 incluye dentro de la base gravable del impuesto de industria y comercio "cualquier" actividad comercial, sin efectuar excepciones.


Además en el artículo 35 de la citada Ley 14, el legislador al definir las actividades comerciales enumeró algunas de ellas y terminó refiriéndose también a las demás definidas como tales por el Código de Comercio",


El Código de Comercio no sólo enunció los actos que se consideran mercantiles "para todos los efectos legales" ( art, 20), sino que además determinó en su artículo 24 que la enumeración contenida en el artículo 20 ibídem, es declarativa y no limitativa, pues se dejó la posibilidad de incluir los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil (20-19), Así mismo, el artículo 99 del Código en cita, en relación con la capacidad de la sociedad, prevé que se entenderán incluidos dentro del objeto social los actos directamente relacionados con el mismo y los que tengan como finalidad ejercer los derechos o cumplir las obligaciones legal o convencionalmente derivadas de la existencia actividad de la sociedad. Por su parte, el artículo 100 ibídem, dispone que se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles; y como ya se indicó el artículo 110- 4 del mismo Código, establece que el objeto social es la empresa o negocio de la sociedad, aspecto que amplía el ámbito de lo que, según la Ley 14 de 1983, debe entenderse por "actividad comercial", pues el concepto de "empresa" está definido en el artículo 25 del Código de Comercio como "toda actividad económica organizada" para la realización del proceso económico.


Con base en las razones expuestas, no existe fundamento legal alguno para excluir de los ingresos los correspondientes a dividendos y participaciones, si la sociedad, acorde con su objeto social, también ejerce actividades calificadas como comerciales, según se precisó anteriormente.7

(...)

De acuerdo con lo anterior, se observa que en el caso concreto no existe fundamento legal para excluir los ingresos por concepto de dividendos. En este sentido se ha pronunciado la Sala en las sentencias de marzo 3 de 1994, Expediente 4548, M.P. Dr. Delio Gómez Leyva; de marzo 22 de 1996, Expediente 7444, M.P. Dra. Consuelo Sarrio Olcos y de septiembre 24 de 1999, Expediente 9486 y noviembre 10 de 2000, Expediente 10066, ambas con ponencia del Dr. Daniel Manrique Guzmán.


Así las cosas no puede concluirse cosa diferente a los ya plasmado por la administración y la jurisprudencia en reiteradas oportunidades, y es que la obtención de dividendos o participaciones, tratándose de una actividad de tipo comercial, se encuentra gravada con el impuesto de industria y comercio en Bogotá.



2. Sobre su segundo interrogante, y teniendo en claro que la obtención de dividendos y participaciones configura la realización de una actividad autónoma de índole comercial en el impuesto de industria y comercio en Bogotá D.C., por lo cual es válido efectuar las retenciones en la fuente por concepto del impuesto de industria y comercio en Bogotá, cuando se efectúan pagos o abonos en cuenta por dividendos o participaciones causados.


Tiene como sustento de la anterior afirmación el hecho de que el artículo 8º de Acuerdo 065 de 2002 establezca:


“Artículo 8. Circunstancias bajo las cuales se efectúa la retención. Los agentes de retención mencionados en el artículo anterior efectuarán la retención cuando intervengan en actos u operaciones que generen ingresos en actividades gravadas para el beneficiario del pago o abono en cuenta.


Las retenciones se aplicarán al momento del pago o abono en cuenta por parte del agente de retención, lo que ocurra primero, siempre y cuando en la operación económica se cause el impuesto de industria y comercio en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá.”


Es decir que los agentes de retención deberán siempre efectuar retención por concepto del impuesto de industria y comercio, siempre que intervengan en actos u operaciones que generen ingresos por actividades gravadas en jurisdicción del Distrito Capital.


Por lo cual es simple concluir que siendo la actividad de inversionista una actividad gravada, los rendimientos por dividendos o participaciones están gravados con el impuesto de industria y comercio en Bogotá y por ende están sujetos a la practica de retenciones por este concepto.


Una duda que puede generarse es el determinar, cuando es el momento en que debe efectuarse la retención por pagos de dividendos, por lo cual se hace necesario revisar el artículo 12 del Acuerdo 65 de 2002, el cual establece:


“Artículo 12. Causación de las retenciones. Tanto para el sujeto de retención como para el agente retenedor, la retención del impuesto de industria y comercio se causará en el momento en que se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.”


Establece la norma trascrita que la retención deberá efectuarse en el momento del pago o abono en cuenta, por lo cual en materia de dividendos y participaciones podríamos pensar que esta causación de la retención deberá efectuarse en el momento en que se paguen las mismas o en su defecto cuando esta se hagan exigibles conformes con las normas contables generalmente aceptadas en Colombia.


Sobre la causación de los dividendos, este Despacho tuvo la oportunidad de pronunciarse, en estudio efectuado sobre el método de participación patrimonial, en los siguientes términos:


“Es norma en sentido contable que los ingresos deben ser causados y realizados, entendiendo a esta última conforme con el artículo 27 del Estatuto Tributario Nacional como:


“Se entienden realizados los ingresos cuando se reciban efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipados, que correspondan a rentas no causadas sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen.


Se exeptúan de la norma anterior:


a) Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad de causación. Estos contribuyentes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, salvo lo establecido en este estatuto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos.

b) Los ingresos por concepto de dividendos, y de participaciones de utilidades en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles.

c) Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente, salvo que el contribuyente opte por acogerse al sistema de ventas a plazos.


Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se aplica lo dispuesto en el título V de este libro, adicionalmente deberán sujetarse a las normas allí previstas. (se subraya)


Como se aprecia, los ingresos por regla general se realizan cuando se reciben efectivamente en forma de pago sea este en dinero o en especie, teniéndose como excepción cuando se trata de dividendos o participaciones por utilidades de inversión, en donde se entiende realizado el ingreso solamente cuando le hayan sido abonados en cuenta con calidad de exigibles las correspondientes sumas que reflejan o respaldan los dividendos o participaciones.

(...)


Así las cosas y a manera de conclusión tenemos que quienes sean agentes de retención, deberán practicar retención en la fuente a título del impuesto de industria y comercio sobre los pagos o abonos en cuenta que por concepto de dividendos y/o participaciones que reconozcan a sus socios y accionistas bien sean estas personas jurídicas, sociedades de hecho, o a las personas naturales.


3. En cuanto tiene que ver con su tercera pregunta, tenemos que tratándose la obtención de dividendos y participaciones de una actividad autónoma de índole comercial, gravada con el impuesto de industria y comercio, por lo cual la tarifa a aplicar es independiente de la actividad principal de quien realiza la inversión y obtiene el dividendo o participación, siendo la tarifa aplicable, conforme con las disposiciones contendidas en el Acuerdo 65 de 2002 y la Resolución 0219 de 20048, la prevista en el código de actividad 52693, tarifa 11.04%o., a saber:


Agrupación por Tarifa


Código de Actividad CIIU a Declarar


Descripción Actividad Económica CIIU Rev. 3 A.C. Distrito Capital


Tarifa por Mil

204


52693


Otros tipos de comercio NCP no realizado en establecimientos


11,04



4. Por último y dando respuesta a su cuarto cuestionamiento, tenemos que respecto de la territorialidad del tributo, que aquellas empresas sin domicilio en Bogotá, que efectúen inversiones en empresas con domicilio en Bogotá, y como consecuencia de esta inversiones obtengan dividendos o participaciones, tenemos en primera medida que la definición recogida en el artículo 32 de la Ley 14 de 19839, (recogida en Bogotá D.C. por el artículo 32 del Decreto Distrital 352 de 2002), refleja la filosofía del impuesto de industria y comercio plasmada en la exposición de motivos de esa ley10, la cual es que la contribución la debe pagar la persona por utilizar la infraestructura urbana y el mercado que se genera de la comunidad territorial, en consecuencia, en el momento en que se hace uso de ella con fines comerciales, se configura la relación tributaria con sus consecuentes derechos y obligaciones entre las partes.


Esta tesis ha sido confirmada por el Consejo de Estado Expediente 4351 en sentencia del 11 de diciembre de 1996, cuanto toma los alegatos de conclusión presentados por el Distrito Capital de Bogotá, para determinar con base en ellos donde se genera el Impuesto de Industria y Comercio de la empresa de transporte aéreo, cuando afirma:


“ Así mismo destaca que no se evidencia ninguna infracción a los artículos 32 y 33 de la Ley 14 de 1983 y, menos a las normas del acuerdo 21 de 1983.Puntualiza que en este caso no se discute que la sociedad actora desarrolla, tomando como base la ciudad de Bogotá, una actividad de transporte aéreo internacional, de la cual obtiene prácticamente el cien por ciento (100%) de sus ingresos (art. 21 del acuerdo 21/83), para lo cual se sirve de la totalidad de la infraestructura instalada de servicios, instalaciones, amoblamiento urbano de la ciudad de Bogotá, tales como agua, luz, teléfono, comunicaciones, calles, vías de acceso al primer aeropuerto del país, además de los servicios complementarios, sucursales bancarias, servicios de tarjeta de crédito, que hacen que personas naturales o jurídicas utilicen los servicios de la compañía demandante.”(se subraya)


Por consiguiente, tenemos que para el caso de la prestación del servicio de transporte, su finalidad como lo señala la definición dada por el Código de Comercio, es que se conduzca de un lugar a otro, bien sea personas o cosas; para poder llevar a cabo este servicio es necesario que el transportador fije en la jurisdicción municipal un lugar de despacho de las mercancías, que hace posible y viable que se dé inicio al contrato mismo, independientemente del lugar de su celebración, de su pago o de su destino.


En este punto es importante precisar que siendo el impuesto de industria y comercio un tributo de carácter municipal, es fundamental para establecer la jurisdicción de causación del tributo por el pago de dividendos o participaciones, determinar el lugar de realización del ingreso.


En fallo resiente el Consejo de Estado, Sentencia 13385 del 3 de diciembre de 2003, C.P. Juan Angel Palacio Hincapié, al confirmar el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, contra la firma SOCIEDAD INVERSIONES H.W. JOECKER LTDA, y analizar el mismo, consideró:


“Como quedó establecido, conforme a las disposiciones del Código Mercantil y de acuerdo con el objeto social de la demandante, que consta en el certificado de la Cámara de Comercio, la actividad de inversión es comercial, por lo que no queda duda que dicha actividad comercial es un hecho generador del Impuesto de Industria y Comercio al tenor de lo dispuesto por el artículo 25 del Estatuto Tributario.


Es inane el argumento de la demandante que se refiere al no uso de la infraestructura municipal para desarrollar su objeto social, porque para que se origine el Impuesto de Industria y Comercio basta la existencia de la actividad industrial, comercial o de servicio en forma permanente u ocasional, en inmueble determinado con establecimiento de comercio o sin él, de tal forma que al tener la empresa su domicilio en la ciudad de Bogotá y recibir las participaciones en la misma, no cabe duda que los ingresos se han originado en el Distrito Capital y por tal motivo se causa el gravamen.


Por lo anterior denegó el cargo con relación a la sanción por inexactitud, pues no existe diferencia de criterios en cuanto a la aplicación del artículo 25 del Estatuto Tributario de la ciudad de Bogotá. Además el artículo 647 del Estatuto Tributario establece como condición sine qua non para que se configure la inexactitud que "los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos", lo que no sucede en este caso porque de acuerdo con las pruebas obrantes en el proceso la actora omitió la suma de $263.448.870.09. (Se subraya).


Así las cosas puede concluirse que el impuesto de industria y comercio debe ser declarado por quien perciba ingresos en el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios, donde se encuentra la sede de negocios (domicilio) independientemente del sitio en donde se encuentre ubicada la empresa sobre la cual recae la inversión generadora de los dividendos y participaciones.


Es decir que la decisión de inversión en una empresa, se hace en el domicilio de la empresa inversionista, porque allí se desarrollan las actividades de dirección, organización y planeación que permiten que al finalizar el ejercicio produzcan los resultados esperados, es por ello, que el municipio en donde se encuentre el domicilio de la empresa inversionista tiene la facultad impositiva sobre los dividendos y participaciones que se generen como consecuencia de la inversión.


5. ¿En que momento debe tributarse por la obtención de los dividendos y participaciones?.


Si recordamos que la base gravable del impuesto de industria y comercio la constituyen la totalidad de ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos durante una vigencia fiscal, menos las deducciones de ley (devoluciones, rebajas, descuentos, etc), debemos precisar entonces que es ingreso.


Los ingresos encuentran su definición en el Artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 como “aquellos que representan flujo de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas en un período, que no provienen de los aportes de capital.” (se subraya)


Por su parte el artículo 96 del Decreto 2649 de 1993 preceptua:


“ART.96. Reconocimiento de ingresos y gastos. En cumplimiento de las normas de realización, asociación y asignación, los ingresos y los gastos se deben reconocer de tal manera que se logre el adecuado registro de las operaciones en la cuenta apropiada, por el monto correcto y en el período correspondiente, para obtener el justo cómputo del resultado neto del período. (Se subraya)


Por su parte el artículo 13 de la misma norma establece:



ART. 13 Asociación: Se deben asociar con los ingresos devengados en cada período los costos y gastos incurridos para producir tales ingresos, registrando unos y otros simultáneamente en las cuentas de resultados.


Cuando una partida no se pueda asociar con un ingreso, costo o gasto, correlativo y se concluya que no generará beneficios o sacrificios económicos en otros períodos, debe registrarse en las cuentas de resultados en el período corriente…”.


Dentro de los ingresos y como una clasificación que emerge para efectos tributarios tenemos los denominados “ ingresos brutos”, entendiéndose como tales, “La suma de todos los ingresos obtenidos en el período gravable, son los ingresos obtenidos por el ejercicio de cualquiera de las actividades sujetas al impuesto de industria, comercio y avisos, tales como las actividades industriales, comerciales o de servicios”.


Integran el conjunto de ingresos brutos todos los ordinarios y extraordinarios que perciba el contribuyente como retribución al ejercicio de una actividad gravada con el Impuesto de Industria y Comercio, durante una vigencia fiscal y están llamados a integrar la base impositiva para liquidación de este tributo en ese período, con las excepciones contempladas en la norma definidora de la base gravable.


Se entiende como ingresos ordinarios “todos aquellos que se reciben o causan regularmente, como los percibidos en razón de un objeto social o dentro de un giro ordinario de un negocio” y como ingresos extraordinarios “aquellos que se reciben o causan en actividades diferentes al objeto social, al giro ordinario de los negocios, o en general no provenientes de actividades regulares”.


Respecto de los segundos, estos aunque son producto de la realización de una actividad diferente de las previstas en el objeto social del ente económico, o diferente a las realizadas en el giro ordinario de los negocios del mismo ente social, también son percibidos en desarrollo de una actividad que en si misma se constituye en hecho generador de este Impuesto.


Es claro que la finalidad del legislador al crear el Impuesto de Industria y Comercio, fue la de gravar a los sujetos que realizan una de las actividades de las contempladas en la ley creadora del tributo, por consiguiente, debemos tener en cuenta que para que los ingresos estén gravados deberá existir una relación de causalidad entre su percepción y el gravamen mismo; la cual entendemos existe cuando los percibidos son producto o consecuencia de la realización del hecho generador; constituyéndose ese hecho en la causa única de la relación tributaria.


Es norma en sentido contable que los ingresos deben ser causados y realizados, entendiendo a esta última conforme con el artículo 27 del Estatuto Tributario Nacional como:


“Se entienden realizados los ingresos cuando se reciban efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipados, que correspondan a rentas no causadas sólo se gravan en el año o período gravable en que se causen.


Se exeptúan de la norma anterior:


a) Los ingresos obtenidos por los contribuyentes que llevan contabilidad de causación. Estos contribuyentes deben denunciar los ingresos causados en el año o período gravable, salvo lo establecido en este estatuto para el caso de negocios con sistemas regulares de ventas a plazos o por instalamentos.

b) Los ingresos por concepto de dividendos, y de participaciones de utilidades en sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas, se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles.

c) Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente, salvo que el contribuyente opte por acogerse al sistema de ventas a plazos.


Parágrafo. A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes a quienes se aplica lo dispuesto en el título V de este libro, adicionalmente deberán sujetarse a las normas allí previstas. (se subraya)

Como se aprecia, los ingresos por regla general se realizan cuando se reciben efectivamente en forma de pago sea este en dinero o en especie, teniéndose como excepción cuando se trata de dividendos o participaciones por utilidades de inversión, en donde se entiende realizado el ingreso solamente cuando le hayan sido abonados en cuenta con calidad de exigibles las correspondientes sumas que reflejan o respaldan los dividendos o participaciones.


Así las cosas, podemos concluir, tenemos que por concepto de dividendos y participaciones, deberá el contribuyente tributarlos cuando los mismo le hayan sido abonados con calidad de exigibles.


Esperamos de esta forma haber absuelto sus interrogantes.


Cordial saludo

1 Decreto Distrital 352 de 2002, artículo 42.

2 CONSEJO DE ESTADO, Sentencia del noviembre 3 de 1994, Radicación 4548, C.P. Delio Gómes Leyva “Entre los distintos puntos de divergencia que se pueden señalar entre las personas naturales y jurídicas, existen dos de marcada relevancia: los referentes a la capacidad y a la adquisición de la calidad de comerciante. La persona natural posee capacidad ilimitada salvo los casos de inhabilidad o incapacidad etc. lo cual quiere decir, que la persona está provista de capacidad para realizar cualquier actividad comercial excepto las prohibiciones legales, los monopolios impuestos por la ley, cláusula contractuales, o actividad solo desarrollable por personas jurídicas. Por el contrario la persona jurídica comercial tal como lo señala el artículo 99 del Código de Comercio, su capacidad está circunscrita al desarrollo de la empresa o actividad prevista en su objeto social, lo que conlleva como consecuencia, el de tener una capacidad limitada, porque al ser la persona jurídica de creación legal, ha querido el legislador que tanto los socios como terceros conozcan de antemano las operaciones que pueden ser desarrolladas por la sociedad.


De otra parte, en cuanto al ejercicio profesional de actividades mercantiles, como factor determinante para adquirir la calidad de comerciante, solo es predicable en relación con las personas naturales de acuerdo a lo previsto en el artículo 10 del Código de Comercio, quienes adquieren el status de comerciante por el ejercicio profesional de actos calificados como mercantiles. Este ejercicio profesional de actos de comercio, por el contrario, no es el que impone o determina la mercantilidad de una sociedad, por cuanto a término del artículo 100 ibídem, se tendrán como comerciales, para todos los efectos legales, las sociedades que se formen para la ejecución de actos o empresas mercantiles; basta, pues que el objeto social contemple la realización de éstos para que sea predicable la existencia de una persona jurídica comerciante, sin consideración a que exista ejercicio habitual de estas operaciones. Cabe agregar, de otra parte, que la voluntad colectiva de quienes constituyen una sociedad impone la existencia de una organización propia a la actividad económica a desarrollar, que es necesaria para lograr el fin a perseguir por los asociados a través del contrato asociativo, cual es, el de obtener unas utilidades para repartir. En suma la mercantilidad de la sociedad no depende de la habitualidad en el ejercicio de las operaciones mercantiles, ésta está dada por ser mercantiles las operaciones a realizar.”

3 Consejo de Estado, Sentencia de septiembre 24 de 1999. Radicación 9486, C.P. Dr. Daniel Manrique Guzmán.

4 Consejo de Estado, Sentencia de noviembre 16 de 2001, Radicación 12299, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

5Osorio Manuel, Diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales. Editorial Heliasta S.R.L. Buenos Aires-Republica Argentina.

6 Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sentencia del 16 de octubre de 2003, Exp. No. 02-0012, M.P:, Nelly Yolanda Villamizar de Peñaranda.

7 Consejo de Estado, Sentencia 13385 del 3 de diciembre de 2003, C.P. Juan Angel Palacio Hincapié.

8 “Por medio de la cual se establece la clasificación de actividades económicas para el impuesto de Industria y Comercio en Bogotá D.C.”

9 Artículo 32º.- El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos.

10 Exposición de motivos de la Ley 14 de 1983, “Si se tiene en cuenta que el impuesto de industria y comercio técnicamente no debe recaer sobre artículos ni sobre actividades, el proyecto se refiere a las que se benefician de los recursos, la infraestructura y el mercado del municipio y son fuente de riqueza, Consiguientemente, se sujetan al impuesto las actividades industriales, comerciales y de servicios, según se las define en los artículos pertinentes del proyecto de ley.”(se subraya)

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Carrera 30 Nº 24 – 90 – PBX 3385000

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